Schlagwort: Erbschaftsteuer

  • Erlass zur fehlenden Begünstigungsfähigkeit treuhänderisch gehaltener Anteile an einer Kapitalgesellschaft

    Erlass zur fehlenden Begünstigungsfähigkeit treuhänderisch gehaltener Anteile an einer Kapitalgesellschaft

    In seinem Erlass vom 22. Dezember 2023 führt das Bayrische Landesamt für Steuern (LfSt Bayern) aus, dass die Steuerbegünstigung der §§ 13a, 13b ErbStG keine Anwendung findet, wenn ein Treugeber sein wirtschaftliches Eigentum an Anteilen an einer Kapitalgesellschaft per Schenkung oder Erbschaft unentgeltlich überträgt.

    Hintergrund

    Gemäß den §§ 13a, 13b ErbStG können Anteile an Kapitalgesellschaften steuerbegünstigt verschenkt oder vererbt werden, wenn der Übertragende zum Zeitpunkt der Übertragung zu mehr als 25 Prozent unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und die weiteren Voraussetzungen der Begünstigung erfüllt sind.

    Bei treuhänderisch gehaltenen Anteilen ist der Treugeber nur wirtschaftlicher Eigentümer, sodass er kein zivilrechtliches Eigentum übertragen kann. Zivilrechtlicher Eigentümer ist der Treuhänder, der den Weisungen des Treugebers unterliegt und die Anteile auf Verlangen des Treugebers an diesen herauszugeben hat.

    In seiner Verfügung vom 14. Januar 2013 hat das LfSt Bayern noch die Ansicht vertreten, dass es für die Anwendung der Begünstigung der §§ 13a, 13b ErbStG unschädlich ist, wenn der Treugeber sein wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen, also seinen Herausgabenanspruch und sein Weisungsrecht, überträgt.

    Die neue Auffassung des LfSt Bayern

    In der neuen Verfügung ändert das LfSt seine Auffassung. Bei der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums überträgt der Treugeber kein steuerbegünstigtes Vermögen. Denn nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist es erforderlich, dass der Übertragende unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Ein Treugeber ist hingegen nur mittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt.

    Begünstigt könnte also nur eine Anteilsübertragung des Treuhänders als unmittelbar an der Kapitalgesellschaft Beteiligten sein.

    Bedeutung für die Praxis

    Die neue Auffassung des LfSt Bayern ist für die Praxis zwar ungünstig, sie ist aber systematisch zutreffend und passt zur bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist eine Steuer, die sehr stark zivilrechtlich geprägt ist, der also grundsätzlich keine wirtschaftliche Betrachtungsweise zugrunde liegt. Und zivilrechtlich überträgt ein Treugeber keine Anteile an einer Kapitalgesellschaft, sondern einen Herausgabeanspruch nach § 667 BGB. Zudem ist der Treugeber zivilrechtlich nicht unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt. Der BFH hat bereits entschieden, dass eine mittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft über eine Personengesellschaft für die Steuerbegünstigung gemäß den §§ 13a, 13b ErbStG nicht ausreicht. Die neue Auffassung des LfSt Bayern dürfte daher vor der Rechtsprechung Bestand haben.

    Eine Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums durch den Treuhänder dürfte für die Praxis keine Alternative sein, da der Beschenkte damit auch Herausgabeverpflichtung gegenüber dem Treugeber erwirbt. Er würde eine wirtschaftlich wertlose Eigentümerstellung erwerben. Für eine steuerbegünstigte Übertragung wird es daher erforderlich sein, dass das Treuhandverhältnis vor der Übertragung aufgelöst wird.

    Nicht geklärt ist damit die Frage, ob es möglich ist, dass sich der Schenker die geschenkten Anteile nach der Schenkung auf sich als Treuhänder zurückübertragen lässt. Der Beschenkte bliebe dann wirtschaftlicher Eigentümer, der Schenker hätte durch sein zivilrechtliches Eigentum eine starke Kontroll- und Einflussposition. Wegen der strengen zivilrechtlichen Betrachtung muss man jedoch davon ausgehen, dass eine solche Rückübertragung gemäß § 13a Abs. 6 Nr. 4 ErbStG als begünstigungsschädliche Veräußerung angesehen wird.

    Autoren

    Bernd Schult
    Tel.: +49 30 208 88 1340

    Ömer Ay
    Tel.: +49 30 208 88 1281

  • Kein Gestaltungsmissbrauch bei unentgeltlicher Zuwendung eines befristeten Nießbrauchrechts an minderjährige Kinder

    Kein Gestaltungsmissbrauch bei unentgeltlicher Zuwendung eines befristeten Nießbrauchrechts an minderjährige Kinder

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 20. Juni 2023 (IX R 8/22) über die Frage entschieden, ob die unentgeltliche Zuwendung des Nießbrauchs an einem vermieteten Grundstück von den Eltern an ihre minderjährigen Kinder steuerlich anzuerkennen ist, mit der Folge, dass die Vermietungseinkünfte nach § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG den minderjährigen Kindern persönlich zuzurechnen sind. Nach der Entscheidung des BFH liegt kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vor. Diese Entscheidung eröffnet Möglichkeiten zur Verlagerung von Einkünften an Kinder anstelle von Unterhaltszahlungen.

    Sachverhalt

    Das im Eigentum der Eltern der Kläger stehende bebaute Gewerbegrundstück wurde seit 2015 mit einem befristeten Mietvertrag an eine GmbH vermietet. In den Streitjahren waren 2016 der Vater und 2017 die Mutter Alleingesellschafter der GmbH. Mit notariellem Vertrag vom 29. Juli 2016 räumten die Eltern ihren beiden minderjährigen Kindern einen befristeten unentgeltlichen Nießbrauch an der Immobilie ein. Der Vater stimmte dem Vermieterwechsel im Namen der GmbH zu. Das Finanzamt rechnete die Vermietungseinkünfte nach § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG trotz des zivilrechtlich wirksam eingeräumten Nießbrauchs nicht den Kindern, sondern deren Eltern zu.

    Hintergrund

    Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH vom 18. Oktober 1990 (IV R 36/90) liegt ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO zwischen nahen Angehörigen vor, wenn die Eltern ihren minderjährigen Kindern unentgeltlich einen befristeten Nießbrauch an einem Grundstück bestellen, das die Kinder anschließend an die Eltern zurückvermieten. In diesem Fall wird der Gestaltungsmissbrauch dahin gesehen, dass das unentgeltliche Nutzungsrecht die entgeltliche Vermietung steuerrechtlich als unangemessen erscheinen lässt. Auf Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des BFH vertrat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg in der Vorinstanz vom 21. März 2022 (16 K 4112/20) die Ansicht, dass die Konstellation mangels eigener Objektverwaltung durch die nießbrauchsberechtigten Kinder und aufgrund der verwandtschaftlichen Nähebeziehung zwischen den Beteiligten ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO vorliegt.

    Die neue Entscheidung des BFH

    Anders als in dem Sachverhalt der bisherigen Rechtsprechung des BFH vom 18. Oktober 1990 begründet die neue Entscheidung des BFH vom 20. Juni 2023, dass der Nießbrauch in dieser Fallgestaltung lediglich eine steuerrechtlich zulässige Übertragung der Einkunftsquelle auf die Nießbraucher darstellt. Die Vermietungseinkünfte werden von den nießbrauchsberechtigten Kindern und nicht von den Eltern erzielt. Sofern sich bei einer Gesamtbetrachtung ein steuerlicher Vorteil ergibt (z. B. ein geringerer Steuersatz bei den Kindern gegenüber dem bei den Eltern), ist dieser als gesetzlich vorgesehen zu bewerten. Im vorliegenden Fall liegt kein weiterer unangemessen erscheinender steuerlicher Vorteil vor. Es kommt zu keiner Verlagerung der Unterhaltsaufwendungen in den Bereich der Einkünfte. Ferner hat die GmbH die Geschäftsraummiete bereits vor Begründung des Nießbrauchs als Betriebsausgabe abziehen können.

    Der BFH ist der Ansicht, dass es ausreicht, wenn der Nießbraucher seine zivilrechtlichen Pflichten im Außenverhältnis erfüllt, indem er als Vermieter auftritt. Mangels Anhaltspunkten bedarf es keiner Prüfung, ob die Vermietung an die GmbH das Merkmal der nahen Angehörigkeit begründet, wenn der Vater für die GmbH dem Vermieterwechsel „aufgrund der Personenidentität“ zugestimmt hat.

    Bedeutung für die Praxis

    Herkömmlich erzielen die Eltern Einkünfte, aus denen sie nach deren Versteuerung die Unterhaltsaufwendungen für ihre Kinder tragen. Die Unterhaltsaufwendungen sind bei den Eltern keine steuermindernden Aufwendungen (§ 12 Nr. 1 EStG). Wenden die Eltern ihren Kindern eine Einkommensquelle zu (z. B. für die Zeit der Ausbildung oder des Studiums) beziehen die Kinder eigene Einkünfte, die bei ihnen zum einen (typischerweise) geringer besteuert werden als bei den Eltern und zum anderen weitere Unterhaltsleistungen der Eltern obsolet machen können. Der BFH hat in seinem Urteil nun klargestellt, dass die vorgenannten Vorteile im System des Steuerrechts angelegt und damit nicht unangemessen sind, sodass kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt. Damit wird Rechtssicherheit geschaffen, dass die endgültige oder auch nur vorübergehende Verlagerung von Einkunftsquellen der Eltern auf die Kinder nicht zu beanstanden ist, nur weil sich daraus im Familienverbund ein steuerlicher Vorteil ergibt.

    Autor*innen

    Bernd Schult
    Tel.: +49 30 208 88 1340

    Huong Quynh Nguyen
    Tel.:+49 30 208 88 1099

  • „Alles oder nichts!“ – Vorsicht beim Antrag auf erbschaftsteuerliche Vollverschonung für betriebliches Vermögen

    „Alles oder nichts!“ – Vorsicht beim Antrag auf erbschaftsteuerliche Vollverschonung für betriebliches Vermögen

    Mit seinem Urteil vom 27. Oktober 2022 hat das FG Münster (3 K 3624/20 Erb) klargestellt, dass nach Beantragung der erbschaftsteuerlichen Optionsverschonung kein „Rückfall“ zur Regelverschonung möglich ist, wenn die Voraussetzungen für die Optionsverschonung nicht erfüllt sind (sog. „Optionsfalle“).

    Hintergrund

    Für die Übertragung von betrieblichem Vermögen im Rahmen von Erbschaften und Schenkungen existieren weitreichende Verschonungsregelungen (sog. Regel- und Optionsverschonung).

    Im Rahmen der sog. Regelverschonung wird begünstigtes Vermögen bis zu einem Schwellenwert von 26 Mio. € in Höhe von 85 Prozent von der Erbschaft- oder Schenkungsteuer befreit. Im Gegensatz zur Regelverschonung muss die sog. Optionsverschonung vom Steuerpflichtigen aktiv und unwiderruflich beantragt werden. Bei Gewährung der Optionsverschonung kann das begünstigte Unternehmensvermögen vollumfänglich von der Erbschaft- oder Schenkungsteuer befreit werden. Allerdings gelten für die Optionsverschonung strenge Voraussetzungen, sodass beispielsweise das zulässige Verwaltungsvermögen (z. B. fremdvermieteter Grundbesitz) höchstens 20 Prozent betragen darf.

    Urteil des FG Münster

    In dem vom FG Münster zu entscheidenden Fall übertrug der Vater neben Gesellschaftsanteilen an einer OHG auch Grundbesitz schenkweise auf seinen Sohn. Der Grundbesitz stellte sich im Nachgang als einen erbschaftsteuerlich begünstigten Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dar. Bereits in der Schenkungsteuererklärung wurde für den gesamten Erwerb des begünstigten Vermögens unwiderruflich die Optionsverschonung beantragt. Während das Finanzamt in vollem Umfang die Optionsverschonung für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen gewährte, wurde für die Anteile an der OHG keine Steuerbefreiung anerkannt, da die Vermögensverwaltungsquote über 20 Prozent betrug und damit die Voraussetzungen für eine Vollverschonung nicht gegeben waren. Hiergegen richtete sich die Klage des Klägers, nach dem zumindest die 85-prozentige Regelverschonung zu gewähren wäre.  

    Dem hat das FG Münster eine Absage erteilt und die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt. Aufgrund des wirksamen und unwiderruflichen Antrags auf Optionsverschonung kommt ein Rückfall auf die Regelverschonung nicht in Betracht. Dies soll selbst dann gelten, wenn die Voraussetzungen für eine Regelverschonung dem Grunde nach vorliegen. Die Schenkung der OHG-Anteile unterlag demnach der vollständigen Besteuerung.     

    Bedeutung für die Praxis

    Die Entscheidung reiht sich gnadenlos in die jüngere, verschärfte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu den erbschaftsteuerlichen Steuerbefreiungen für betriebliches Vermögen ein. Inwieweit dies mit dem Sinn und Zweck des erbschaftsteuerlichen Verschonungsregimes in Einklang zu bringen ist, ist aus Sicht der Steuerpflichtigen mehr als zweifelhaft. Die Finanzverwaltung hat ihre oben dargestellte Auffassung nunmehr auch in ihren jüngsten Gleichlautenden Erlassen vom 22. Dezember 2023 länderübergreifend bekräftigt.

    Insgesamt ist ein Antrag auf Vollverschonung im Vorfeld stets umfassend zu prüfen. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der entsprechende Antrag auf Optionsverschonung nach neuer Ansicht des BFH und der Finanzverwaltung für jede wirtschaftliche Einheit separat gestellt werden kann. Es empfiehlt sich dabei, die Feststellung des schädlichen Verwaltungsvermögens zunächst abzuwarten und einen entsprechenden Optionsantrag bis zur materiellen Bestandskraft ggf. nachzuschieben. Das Revisionsverfahren ist vor dem BFH anhängig (II R 19/23). Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten.

    Autoren

    Johannes Westphal
    +49 30 208 88 1827

    Sven-Oliver Stoklassa
    +49 30 208 88 1296