Schlagwort: Einkommensteuer

  • Besteuerung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen nach dem Zukunftsfinanzierungsgesetz

    Besteuerung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen nach dem Zukunftsfinanzierungsgesetz

    Das Zukunftsfinanzierungsgesetz (ZuFinG) hat zum Jahresbeginn wesentliche lohnsteuerliche Vorgaben für Mitarbeiterkapitalbeteiligungen geändert. Dies soll vor allem für Start-ups die steuerlichen Rahmenbedingungen für die Kapitalbeteiligung von Beschäftigten verbessern. Die nun umgesetzten Änderungen bleiben jedoch hinter den ursprünglichen Ankündigungen der Bundesregierung zurück. Einige lang diskutierte Praxisschwierigkeiten wurden mit dem Gesetz nicht angegangen und bestehen daher fort.

    Hintergrund

    Eines der erklärten Ziele des ZuFinG ist, die Mitarbeiterkapitalbeteiligung an Start-up-Unternehmen weiter zu fördern. Das Gesetz soll daher Praxisschwierigkeiten bei der Besteuerung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen beseitigen.

    Dazu gehören vor allem:

    • die sog. Dry-Income-Problematik
    • die Beteiligung an einem Konzernunternehmen, das nicht der direkte Arbeitgeber ist
    • die Bewertung der Beteiligungen

    Es geht also um folgende Fragen: Wie kann vermieden werden, dass die Übertragung von Kapitalbeteiligungen an Beschäftigte bereits Lohnsteuer auslöst, bevor die Beteiligung veräußert werden darf und überhaupt Liquidität zufließen kann (sog. Dry-Income-Problematik)? Inwieweit gelten die gesetzlich vorgesehenen Steuererleichterungen auch dann, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein anderes, mit dem Arbeitgeber verbundenes Unternehmen die Kapitalbeteiligung gewährt? Wie ist der steuerpflichtige Vorteil aus einer Mitarbeiterkapitalbeteiligung zu bewerten?

    Gesetzliche Änderungen durch das ZuFinG

    Die Änderungen durch das ZuFinG zur Besteuerung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen betreffen zum einen den Freibetrag gemäß § 3 Nr. 39 EStG und zum anderen den Steueraufschub gemäß § 19a EStG.

    Erhöhung des Freibetrags nach § 3 Nr. 39 EStG auf 2.000 €

    Nach § 3 Nr. 39 EStG bleiben Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Kapitalbeteiligungen durch den Arbeitgeber unter bestimmten Bedingungen steuerfrei. Die Steuerbefreiung ist auch weiterhin nicht davon abhängig, dass die Mitarbeiterbeteiligung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird. Diese Einschränkung war noch in den Gesetzesentwürfen vorgesehen. Die steuerfreie Beteiligung kann also auch im Wege der Entgeltumwandlung gewährt werden.

    Der Steuerfreibetrag wurde von bisher 1.440 auf 2.000 € pro Jahr angehoben. Zu der ursprünglich erwarteten Anhebung auf 5.000 € kam es nicht.

    Erweiterung des Steueraufschubs nach § 19a EStG

    Nach § 19a EStG kann die Besteuerung bei der Übertragung einer Mitarbeiterkapitalbeteiligung zinsfrei verschoben werden. Der Vorteil aus der Beteiligungsübertragung muss danach erst der Lohnsteuer unterworfen werden, wenn die Beteiligung tatsächlich veräußert wird oder wenn der begünstigte Arbeitnehmer den Arbeitgeber wechselt. Der Steueraufschub ist nun auf maximal 15 Jahre befristet. Bisher waren es 12 Jahre. Der im Gesetzesentwurf zunächst geplante Steueraufschub für maximal 20 Jahre konnte sich nicht durchsetzen.

    Außerdem darf das Arbeitgeberunternehmen nicht älter als 20 Jahre sein (bisher 12 Jahre), keine 1.000 Mitarbeitenden beschäftigen und nur einen Jahresumsatz von weniger als 100 Mio. € oder eine Jahresbilanzsumme von nicht mehr als 86 Mio. € ausweisen. Eine Begünstigung nach § 19a EStG ist nicht möglich, wenn das Arbeitgeberunternehmen diese Schwellenwerte im Jahr der Beteiligungsausgabe oder in einem der sechs vorangegangenen Kalenderjahre überschritten hat.

    Der Steueraufschub nach § 19a EStG hat keine Auswirkung auf die Sozialversicherung. Daher müssen Sozialversicherungsbeiträge für die Vorteile aus der Übertragung einer Mitarbeiterkapitalbeteiligung abgeführt werden, wenn der Freibetrag nach § 3 Nr. 39 EStG nicht eingreift und die Beitragsbemessungsgrenzen der Begünstigten noch nicht überschritten sind. Insoweit kann es weiterhin zu einer Belastung von „Dry Income“ kommen.

    Bewertung der Vermögensbeteiligung

    Die Mitarbeiterkapitalbeteiligung muss für steuerliche Zwecke bewertet werden, selbst wenn die Besteuerung aufgeschoben wird. Die sich daraus ergebenden Praxisschwierigkeiten lindert das ZuFinG leider nicht. So bleibt z. B. fraglich, inwieweit Beschränkungen bei Gewinnbezugs- und Stimmrechten zu einer Minderung des steuerpflichtigen Vorteils aus der Vermögensbeteiligung führen.

    Die in § 19a Abs. 5 EStG vorgesehene Möglichkeit einer Anrufungsauskunft hilft nur bedingt. Denn sie ist erst nach Übertragung der Beteiligung zulässig und das Finanzamt kann seine Bestätigung der Bewertung durch den Arbeitgeber auch versagen. Im Gesetz ist jedoch geregelt, dass Wertminderungen der Mitarbeiterkapitalbeteiligung, die in der Zeit des Steueraufschubs nach § 19a EStG eintreten, zu einer entsprechenden Minderung der Steuerlast führen.

    Bedeutung für die Praxis

    Das ZuFinG enthält einige Verbesserungen bei der Besteuerung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen. Insbesondere entschärft es die sog. Dry-Income-Problematik, die in der Praxis als besonders belastend empfunden wird. Allerdings kann es nach wie vor dazu kommen, dass Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge anfallen, bevor die Beteiligung verkauft werden kann (sei es, weil während des Steueraufschubs kein Exit zustande kommt; sei es, weil der Arbeitnehmer sein Arbeitsverhältnis mit dem Unternehmen vorzeitig beendet). Weiterhin unklar bleibt, ob die Begünstigungsvorschriften auch im internationalen Kontext anwendbar sind, also z. B. bei Gewährung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen durch Muttergesellschaften im Ausland. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung weiter bestehende Unsicherheiten in den anstehenden Änderungen des BMF-Schreibens zu §§ 3 Nr. 39 und 19a EStG im Sinne der Steuerpflichtigen klärt.

    Autor*innen

    Ines Otte
    Tel.: +49 30 208 88 1354

    Thomas Kriesel
    Tel.: +49 30 208 88 1455

  • Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften möglich

    Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften möglich

    Das Bundesverfassungsgericht hat § 6 Abs. 5 S. 3 EStG für verfassungswidrig erklärt, soweit danach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften zum Buchwert ausgeschlossen ist. Der Gesetzgeber muss nun nachbessern.

    Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) war lange erwartet worden und sorgt für Rechtssicherheit. Denn die Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen beteiligungsidentischer Schwesterpersonengesellschaften war viele Jahre umstritten.

    Unterschiedliche Rechtsauffassungen zur Reichweite der Norm

    § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen und in drei abschließend genannten Fällen die Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert, und damit steuerneutral ohne Aufdeckung von stillen Reserven. Erfasst sind Übertragungen innerhalb derselben Mitunternehmerschaft sowie zwischen zwei über ihre (Mit-)Unternehmer miteinander verbundenen Betrieben beziehungsweise Mitunternehmerschaften. Nach dem Wortlaut des Gesetzes hingegen nicht erfasst ist die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind (beteiligungsidentische Personengesellschaften).

    Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung, dass die unmittelbare Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften keinen Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG darstellt, und zwar auch dann nicht, wenn es sich um beteiligungsidentische Personengesellschaften handelt (vgl. BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2011, Rn. 18). Entsprechend wäre eine steuerneutrale Übertragung zu Buchwerten nicht zulässig.

    Unterschiedliche Auffassungen zu dieser Rechtsfrage bestanden sogar zwischen einzelnen Senaten des BFH. Der I. Senat hatte in seinem Urteil vom 25. November 2009 (I R 72/08) entschieden, dass bei Übertragungen zwischen beteiligungsidentische Personengesellschaften keine Buchwertfortführung möglich sei, da dieser Vorgang nicht im Katalog des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG genannt sei. Geäußert wurden hier allerdings bereits verfassungsrechtliche Bedenken. Dagegen entschied der IV. Senat mit Beschluss vom 15. April 2010 (IV B 105/09), dass bei summarischer Prüfung die zwingende Buchwertverknüpfung auch auf Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zu erstrecken sei. Schließlich legte der I. Senat mit Beschluss vom 10. April 2013 (I R 80/12) die Rechtsfrage dem BVerfG vor.

    Klarstellende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts

    Mit Beschluss vom 28. November 2023 (2 BvL 8/13) kommt das BVerfG zu dem Ergebnis, dass § 6 Abs. 5 EStG in der Tat nicht so ausgelegt werden kann, dass er auch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen beteiligungsidentischer Personengesellschaften erfasst. Eine analoge Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG, scheide aus, da es an einer planwidrigen Regelungslücke fehle. Eine verfassungskonforme Auslegung der Norm sei nicht möglich.

    Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften sind somit nicht zum Buchwert möglich. Damit werden diese Vorgänge benachteiligt gegenüber den  durch § 6 Abs. 5 S. 3 EStG begünstigten Wirtschaftsguttransfers. Das BVerfG kommt zu dem Ergebnis, dass keine sachlich einleuchtenden Gründe für diese Ungleichbehandlung ersichtlich sind. Darin liegt ein verfassungswidriger Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

    Der Gesetzgeber wird durch das BVerfG verpflichtet, unverzüglich rückwirkend für Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 (Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) eine Neuregelung zu treffen. Bis zu deren Inkrafttreten bleibt § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit der Maßgabe anwendbar, dass die Vorschrift auch für Wirtschaftsguttransfers zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nach dem 31. Dezember 2000 gilt.

    Praxishinweis

    Das BVerfG hat damit eine für die Praxis wichtige steuerrechtliche Frage geklärt. Eine steuerneutrale Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften ist grundsätzlich möglich.

    Bei laufenden Einspruchsverfahren, denen ein solcher Sachverhalt zugrunde liegt, sollte das Finanzamt mit Verweis auf den Beschluss des BVerfG um entsprechende Änderung des Steuerbescheids gebeten werden.

    Autor

    Tobias Radloff
    Tel.: +49 40 288 01 3257

  • Nutzung zu eigenen Wohnzwecken – steuerfreie Veräußerung von Immobilien innerhalb der Spekulationsfrist

    Nutzung zu eigenen Wohnzwecken – steuerfreie Veräußerung von Immobilien innerhalb der Spekulationsfrist

    In jüngster Vergangenheit hat der Bundesfinanzhof (BFH) zum Befreiungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG geurteilt.

    Hintergrund

    Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen muss innerhalb der zehnjährigen Haltefrist (früher auch „Spekulationsfrist“ genannt) nicht in jedem Fall der Besteuerung unterliegen. Voraussetzung für den Befreiungstatbestand ist, dass ein Grundstück entweder ausschließlich oder im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde.

    Keine eigenen Wohnzwecke bei Überlassung an (Schwieger-)Mutter

    Mit Urteil vom 14. November 2023 (IX R 13/23) entschied der BFH, dass eine Überlassung an die (Schwieger-)Mutter keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne der Vorschrift des § 23 EStG ist.

    Ein Ehepaar hatte eine Eigentumswohnung je hälftig erworben und an die Mutter der Ehefrau unentgeltlich überlassen. Nach dem Tod der Mutter wurde die Wohnung innerhalb der zehnjährigen Haltefrist mit Gewinn veräußert.

    Eigene Wohnzwecke setzt eine Nutzung durch den Steuerpflichtigen selbst voraus. Wohnen neben dem Steuerpflichtigen andere Familienangehörige unentgeltlich in der Immobilie, ist dies unschädlich. Ausnahme bei einer Überlassung an Dritte und somit ebenfalls eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, ist lediglich die Überlassung an ein einkommensteuerlich zu berücksichtigendes Kind.

    Keine eigenen Wohnzwecke bei Überlassung an Kinder und geschiedene Ehegattin

    Ebenfalls am 14. November 2023 (IX R 13/23) hat der BFH entscheiden, dass die Überlassung einer Immobilie an die gemeinsamen Kinder und die geschiedene Ehefrau keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist.

    Im Rahmen einer Ehescheidung wurde der hälftige Anteil am gemeinsamen Wohnhaus der Ehefrau an den Ehemann übertragen. Dieser überließ die Immobilie insgesamt aufgrund der Regelung in der Scheidungsfolgenvereinbarung für eine vereinbarte Zeit unentgeltlich der geschiedenen Frau und den gemeinsamen Kindern. Nach Ablauf dieser Zeit wurde die Immobilie veräußert. Für den von der geschiedenen Ehefrau erworbenen Anteil war die Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen.

    Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken scheitert in diesem Fall, weil neben den Kindern auch die geschiedene Ehefrau in der Immobilie gewohnt hat.

    Bedeutung für die Praxis

    Beim Befreiungstatbestand der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zieht der BFH enge Grenzen. Hier ist insbesondere bei der Nutzung durch Dritte Vorsicht geboten, wenn Immobilien innerhalb der Spekulationsfrist veräußert werden. Es muss genau geprüft werden, ob die Voraussetzungen für den Befreiungstatbestand erfüllt sind. Anderenfalls bleibt nur das Verschieben der Veräußerung bis zum Ablauf der Spekulationsfrist oder eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken für eine ausreichende Zeit, wenn eine Steuerpflicht vermieden werden soll.

    Autor

    Steffen Rapp
    Tel.: +49 711 666 31 50

  • Versteuerung von Earn-Out-Zahlungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils

    Versteuerung von Earn-Out-Zahlungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils

    Mit Urteil vom 9. November 2023 (IV R 9/21) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass sog. Earn-Out-Zahlungen, die als zusätzlicher Kaufpreis in Form eines variablen Entgelts geleistet werden, wenn bestimmte unternehmensbezogene Größen überschritten werden, erst im Zeitpunkt des Zuflusses als nachträgliche Betriebseinnahmen zu erfassen sind.

    Damit bestätigt der BFH seine Rechtsprechung zur Versteuerung von gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisbestandteilen, die neben dem Festkaufpreis zu entrichten sind.

    Sachverhalt

    Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG, an der die vermögensmäßig allein an einer KG beteiligte Kommanditistin beteiligt war. Im Jahr 2010 veräußerte die Kommanditistin ihren Kommanditanteil sowie sämtliche Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH. Als Gegenleistung wurde ein fester Kaufpreis vereinbart. Die dingliche Übertragung des Kommanditanteils war durch die Zahlung des Kaufpreises und die Eintragung der Erwerberin als Kommanditistin in das Handelsregister aufschiebend bedingt.

    Zusätzlich wurde eine sog. Earn-Out-Klausel vereinbart, wonach die Erwerberin ein weiteres variables Entgelt zu leisten hat, wenn in den Geschäftsjahren 2011 bis 2013 die sog. Rohmarge der Klägerin einen festgelegten Betrag überschreitet. Umgekehrt wurde vereinbart, dass die Verkäuferin (Kommanditistin) für das entsprechende Geschäftsjahr kein variables Entgelt erhält, wenn die vereinbarte Größe nicht erreicht oder gar unterschritten wird.

    Tatsächlich kam es aufgrund dieser Vereinbarung zu nachträglichen Kaufpreiszahlungen in den Jahren 2011 bis 2013. Diese nachträglich zugeflossenen Kaufpreiszahlungen wurden von der Veräußerin (Kommanditistin) in den betreffenden Veranlagungszeiträumen im Rahmen der laufenden Einkünfte erfasst.

    Nach einer steuerlichen Außenprüfung war die Finanzverwaltung demgegenüber der Auffassung, die nachträglichen Kaufpreiszahlungen seien gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Jahr der Veräußerung zu berücksichtigen.

    Den dagegen gerichteten Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, die geleisteten Earn-Out-Zahlungen seien Kaufpreisraten, die erst mit Zufluss realisiert würden, wies das Finanzamt als unbegründet zurück.

    Die hiergegen gerichtete erstinstanzliche Klage hatte Erfolg. Der BFH hat nun die Revision der Finanzverwaltung als unbegründet zurückgewiesen.

    Wesentliche Entscheidungsgründe

    Der BFH nimmt ausführlich zu der Frage Stellung, wie im Rahmen des § 16 EStG zu verfahren ist, wenn sich ein Kaufpreis – wie vorliegend durch die Earn-Out-Zahlungen – im Nachhinein verändert.

    Grundsätzlich ist der Veräußerungsgewinn i. R. d. § 16 EStG stichtagsbezogen auf den Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln. Zwar gehören zum Veräußerungspreis i. S. d. § 16 Abs. 2 EStG grundsätzlich alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung der Mitunternehmeranteile erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erlangt. Später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis seien aber – nach ständiger Rechtsprechung – nur so lange und so weit materiellrechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat.

    Ist – wie im Streitfall – eine Gegenleistung bereits erbracht und die Anteilsveräußerung vollzogen, liegt eine materiellrechtliche und verfahrensrechtliche Rückwirkung auf das abgeschlossene Rechtsgeschäft nur vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleistete Zahlung im ursprünglichen Rechtsgeschäft – also der Anteilsveräußerung – angelegt ist.

    Ist die nach Vollziehung der Veräußerung (Closing) geleistete Zahlung hingegen Gegenstand eines selbstständigen Rechtsgeschäfts, das nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung steht, wirkt diese nicht auf den Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsgewinns zurück.

    Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen. In diesen Fällen sei auf die Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erziele. Eine stichtagsbezogene Betrachtung (Rückwirkung auf den Veräußerungszeitpunkt) werde hier grundsätzlich nicht angestellt.

    In Anwendung dieser Grundsätze sei – so der BFH – die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Kommanditistin in den Jahren 2011 bis 2013 vereinnahmten Earn-Out-Zahlungen den Anteilsveräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erhöht haben.

    Auch bei Earn-Out-Zahlungen handelt es sich um aufschiebend bedingte Kaufpreisbestandteile, deren Entstehen im Veräußerungszeitpunkt sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewiss ist; eine Schätzung ihres Kapitalwerts sei im Veräußerungszeitpunkt nicht möglich. Diese Unsicherheit rechtfertigt es, derartige Earn-Out-Zahlungen von der stichtagsbezogenen Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG auszunehmen. Die dem Grunde und der Höhe nach unsicheren Earn-Out-Zahlungen seien daher erst im Zeitpunkt des Zuflusses zu besteuern.

    Auswirkungen für die Praxis

    Der BFH hat bereits mit Urteil vom 19. Dezember 2018 (I R 71/16) entschieden, dass die Grundsätze auch im Rahmen von Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften gelten. Dabei stellte das Gericht klar, dass bei gewinn- und umsatzabhängigen Earn-Out-Zahlungen im Zusammenhang mit der Veräußerung von GmbH-Anteilen zwar auf den Zuflusszeitpunkt des Veräußerungsentgelts abzustellen ist. Diese zu einem späteren Zeitpunkt zugeflossenen und damit realisierten Gewinne seien aber Teil des Veräußerungsgewinns, sodass § 8b Abs. 2 KStG auch hier Anwendung findet.

    Mit der nunmehr veröffentlichten Entscheidung des BFH sollten Fragen zur Besteuerung von Earn-Out-Zahlungen weitgehend – sowohl im Zusammenhang mit dem Verkauf von Mitunternehmeranteilen als auch der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen – geklärt sein. Gleichwohl kann es im Einzelfall, wie die Praxis wiederholt zeigt, zu Diskussionen mit der Finanzverwaltung kommen. Bei der Vertragsgestaltung ist daher Vorsicht geboten.

    Autorin

    Kristina Frankus
    +49 221 28 20 2503