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  • Versteuerung von Earn-Out-Zahlungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils

    Versteuerung von Earn-Out-Zahlungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils

    Mit Urteil vom 9. November 2023 (IV R 9/21) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass sog. Earn-Out-Zahlungen, die als zusätzlicher Kaufpreis in Form eines variablen Entgelts geleistet werden, wenn bestimmte unternehmensbezogene Größen überschritten werden, erst im Zeitpunkt des Zuflusses als nachträgliche Betriebseinnahmen zu erfassen sind.

    Damit bestätigt der BFH seine Rechtsprechung zur Versteuerung von gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisbestandteilen, die neben dem Festkaufpreis zu entrichten sind.

    Sachverhalt

    Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG, an der die vermögensmäßig allein an einer KG beteiligte Kommanditistin beteiligt war. Im Jahr 2010 veräußerte die Kommanditistin ihren Kommanditanteil sowie sämtliche Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH. Als Gegenleistung wurde ein fester Kaufpreis vereinbart. Die dingliche Übertragung des Kommanditanteils war durch die Zahlung des Kaufpreises und die Eintragung der Erwerberin als Kommanditistin in das Handelsregister aufschiebend bedingt.

    Zusätzlich wurde eine sog. Earn-Out-Klausel vereinbart, wonach die Erwerberin ein weiteres variables Entgelt zu leisten hat, wenn in den Geschäftsjahren 2011 bis 2013 die sog. Rohmarge der Klägerin einen festgelegten Betrag überschreitet. Umgekehrt wurde vereinbart, dass die Verkäuferin (Kommanditistin) für das entsprechende Geschäftsjahr kein variables Entgelt erhält, wenn die vereinbarte Größe nicht erreicht oder gar unterschritten wird.

    Tatsächlich kam es aufgrund dieser Vereinbarung zu nachträglichen Kaufpreiszahlungen in den Jahren 2011 bis 2013. Diese nachträglich zugeflossenen Kaufpreiszahlungen wurden von der Veräußerin (Kommanditistin) in den betreffenden Veranlagungszeiträumen im Rahmen der laufenden Einkünfte erfasst.

    Nach einer steuerlichen Außenprüfung war die Finanzverwaltung demgegenüber der Auffassung, die nachträglichen Kaufpreiszahlungen seien gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Jahr der Veräußerung zu berücksichtigen.

    Den dagegen gerichteten Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, die geleisteten Earn-Out-Zahlungen seien Kaufpreisraten, die erst mit Zufluss realisiert würden, wies das Finanzamt als unbegründet zurück.

    Die hiergegen gerichtete erstinstanzliche Klage hatte Erfolg. Der BFH hat nun die Revision der Finanzverwaltung als unbegründet zurückgewiesen.

    Wesentliche Entscheidungsgründe

    Der BFH nimmt ausführlich zu der Frage Stellung, wie im Rahmen des § 16 EStG zu verfahren ist, wenn sich ein Kaufpreis – wie vorliegend durch die Earn-Out-Zahlungen – im Nachhinein verändert.

    Grundsätzlich ist der Veräußerungsgewinn i. R. d. § 16 EStG stichtagsbezogen auf den Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln. Zwar gehören zum Veräußerungspreis i. S. d. § 16 Abs. 2 EStG grundsätzlich alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung der Mitunternehmeranteile erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erlangt. Später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis seien aber – nach ständiger Rechtsprechung – nur so lange und so weit materiellrechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat.

    Ist – wie im Streitfall – eine Gegenleistung bereits erbracht und die Anteilsveräußerung vollzogen, liegt eine materiellrechtliche und verfahrensrechtliche Rückwirkung auf das abgeschlossene Rechtsgeschäft nur vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleistete Zahlung im ursprünglichen Rechtsgeschäft – also der Anteilsveräußerung – angelegt ist.

    Ist die nach Vollziehung der Veräußerung (Closing) geleistete Zahlung hingegen Gegenstand eines selbstständigen Rechtsgeschäfts, das nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung steht, wirkt diese nicht auf den Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsgewinns zurück.

    Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen. In diesen Fällen sei auf die Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erziele. Eine stichtagsbezogene Betrachtung (Rückwirkung auf den Veräußerungszeitpunkt) werde hier grundsätzlich nicht angestellt.

    In Anwendung dieser Grundsätze sei – so der BFH – die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Kommanditistin in den Jahren 2011 bis 2013 vereinnahmten Earn-Out-Zahlungen den Anteilsveräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erhöht haben.

    Auch bei Earn-Out-Zahlungen handelt es sich um aufschiebend bedingte Kaufpreisbestandteile, deren Entstehen im Veräußerungszeitpunkt sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewiss ist; eine Schätzung ihres Kapitalwerts sei im Veräußerungszeitpunkt nicht möglich. Diese Unsicherheit rechtfertigt es, derartige Earn-Out-Zahlungen von der stichtagsbezogenen Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG auszunehmen. Die dem Grunde und der Höhe nach unsicheren Earn-Out-Zahlungen seien daher erst im Zeitpunkt des Zuflusses zu besteuern.

    Auswirkungen für die Praxis

    Der BFH hat bereits mit Urteil vom 19. Dezember 2018 (I R 71/16) entschieden, dass die Grundsätze auch im Rahmen von Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften gelten. Dabei stellte das Gericht klar, dass bei gewinn- und umsatzabhängigen Earn-Out-Zahlungen im Zusammenhang mit der Veräußerung von GmbH-Anteilen zwar auf den Zuflusszeitpunkt des Veräußerungsentgelts abzustellen ist. Diese zu einem späteren Zeitpunkt zugeflossenen und damit realisierten Gewinne seien aber Teil des Veräußerungsgewinns, sodass § 8b Abs. 2 KStG auch hier Anwendung findet.

    Mit der nunmehr veröffentlichten Entscheidung des BFH sollten Fragen zur Besteuerung von Earn-Out-Zahlungen weitgehend – sowohl im Zusammenhang mit dem Verkauf von Mitunternehmeranteilen als auch der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen – geklärt sein. Gleichwohl kann es im Einzelfall, wie die Praxis wiederholt zeigt, zu Diskussionen mit der Finanzverwaltung kommen. Bei der Vertragsgestaltung ist daher Vorsicht geboten.

    Autorin

    Kristina Frankus
    +49 221 28 20 2503

  • Tücken bei der Besteuerung von Firmenelektrofahrzeugen

    Tücken bei der Besteuerung von Firmenelektrofahrzeugen

    Gern und regelmäßig greifen Finanzämter in Außenprüfungen die private Nutzung von betrieblichen Kraftfahrzeugen durch Beschäftigte und deren Versteuerung (sog. Firmenwagenbesteuerung) auf. Denn die Anwendung der steuerlichen Grundsätze hierfür ist in der Praxis recht fehleranfällig und verspricht daher ein beträchtliches steuerliches Mehrergebnis für die Prüfer. Dies gilt besonders bei der Nutzung von betrieblichen Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen. Ein typischer Fehler in der Praxis besteht darin, dass die lohnsteuerliche Bewertung für die Umsatzsteuer übernommen wird, ohne auf die abweichenden Regelungen des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu achten.

    Hintergrund

    Mit dem Ziel, Treibhausgasemissionen zu reduzieren, fördert der deutsche Gesetzgeber in vielfältiger Weise die Elektromobilität in Deutschland. Steuervergünstigungen für Elektro- und Elektrohybridfahrzeuge spielen in diesem Zusammenhang eine wichtige Rolle. Eine solche Förderung besteht darin, die Bemessungsgrundlage der Lohnsteuer für die Privatnutzung von Elektro- oder Elektrohybridfahrzeugen des Arbeitgebers abzusenken. Die einzelnen Regelungen hierfür sind allerdings recht unübersichtlich. Die steuerliche Förderung hängt vom Ausstoß an Kohlendioxid, von der Batteriekapazität, vom Anschaffungspreis und vom Anschaffungszeitpunkt des Fahrzeugs ab. Zusätzlich kompliziert wird die Besteuerung dadurch, dass sich die Umsatzsteuer zwar teilweise an der lohnsteuerlichen Bemessungsgrundlage orientiert, aber die steuerliche Förderung im Lohnsteuerbereich nicht nachvollzieht.

    Lohnsteuerliche Grundsätze

    Das Lohnsteuerrecht unterscheidet drei unterschiedliche Vorteile aus der Privatnutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge. Lohnsteuer kann anfallen auf die Nutzung für allgemeine private Zwecke (z. B. für Einkaufs- oder Urlaubsfahrten), auf die Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und auf die Nutzung für Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung. Werden diese Nutzungsvorteile nach der sog. Ein-Prozent-Methode ermittelt, ist für die Ermittlung der Bruttolistenpreis heranzuziehen. Der Bruttolistenpreis bezeichnet den vom Hersteller vorgegebenen Neupreis für ein Kraftfahrzeug inklusive Aufpreise für Sonderausstattung und Umsatzsteuer. Er entspricht regelmäßig nicht den betrieblichen Anschaffungskosten.

    Werden Elektro- oder Elektrohybridfahrzeuge an Beschäftigte überlassen, lässt das Steuerrecht verschiedene Abschläge vom Bruttolistenpreis zu. Für reine Elektrofahrzeuge mit einem Listenpreis von bis zu 60.000 €, die seit dem 1. Januar 2019 angeschafft wurden, ist nur ein Viertel des Listenpreises anzusetzen. Übersteigt der Listenpreis 60.000 €, ist eine Reduzierung der lohnsteuerlichen Bemessungsgrundlage um die Hälfte zulässig. Abschläge des Listenpreises für Elektrohybridfahrzeuge setzen zusätzlich voraus, dass das Fahrzeug bestimmte Anforderungen an Kohlendioxidemissionen und Reichweite erfüllt. Sind die Voraussetzungen für eine Reduzierung des Bruttolistenpreises nicht erfüllt, kann die Bemessungsgrundlage der Lohnsteuer immerhin noch durch einen Minderungsbetrag für die Kosten des Batteriesystems pauschal reduziert werden. Die Höhe des Minderungsbetrags ist nach dem Anschaffungsjahr des Fahrzeugs gestaffelt. Tragen Mitarbeitende selbst Kosten für die von ihnen privat genutzten Firmenfahrzeuge, können sie diese Kosten von der Bemessungsgrundlage für den lohnsteuerpflichtigen Vorteil aus der Privatnutzung abziehen.

    Umsatzsteuerliche Grundsätze

    In der Überlassung von firmeneigenen Fahrzeugen an das Personal zur privaten Nutzung sieht die Finanzverwaltung einen tauschähnlichen Umsatz i. S. d. § 3 Abs. 12 UStG. Die sonstige Leistung „Firmenwagenüberlassung zur privaten Nutzung“ wird nach Ansicht der Finanzverwaltung also sozusagen gegen die „Arbeitsleistung“ getauscht. Diese Auffassung der Finanzverwaltung hat der BFH zwischenzeitlich bestätigt.

    Bemessungsgrundlage für den tauschähnlichen Umsatz ist der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung, die die Beschäftigten im Gegenzug für die Firmenwagennutzung erbringen. Dieser Wert lässt sich in der Praxis regelmäßig nicht beziffern. Daher greift die Finanzverwaltung für die Bemessungsgrundlage auf die Ausgaben zurück, die dem Arbeitgeber für das überlassene Fahrzeug entstehen. Aus Vereinfachungsgründen kann für die Bemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer von den lohnsteuerlichen Werten nach der Ein-Prozent-Regelung ausgegangen werden, wobei die Umsatzsteuer aus diesem pauschalen Wert noch herauszurechnen ist. Zu beachten ist dabei allerdings, dass der Gesetzgeber die Begünstigungsregelung für Elektrofahrzeuge nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 Nr. 1 und 2 und S. 3 Nr. 1 und 2 EStG nicht in das UStG übernommen hat.

    Grund hierfür ist im Wesentlichen, dass im UStG die europarechtlichen Vorgaben umzusetzen sind. Demnach müssen die grundsätzlich zulässigen Pauschalierungen in einem angemessenen Verhältnis zur Privatnutzung stehen. Aus Sicht der Finanzverwaltung kann die Umsatzsteuer auf die Firmenwagennutzung durch das Personal auch deswegen nicht reduziert werden, weil dem Arbeitgeber ja der ungeminderte Vorsteuerabzug aus Anschaffung und Unterhalt der Fahrzeuge zusteht. Eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage für die Privatnutzung würde sonst zu einer nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Begünstigung des Arbeitgebers führen.

    Folgen für die Praxis

    Allein die Lektüre des Gesetzes dürfte kaum ein ausreichendes Verständnis für die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage für die Privatnutzung von Firmenwagen vermitteln. Die Finanzverwaltung hat daher in mehreren BMF-Schreiben konkretisierende Anwendungsvorgaben erlassen. Dennoch bleibt die richtige Versteuerung der Firmenwagennutzung aufwendig und wird wohl auch zukünftig in der Praxis selten fehlerfrei gelingen. Übrigens gelten die Besteuerungsgrundsätze für Firmenelektrofahrzeuge in ähnlicher Weise auch für Elektrofahrräder (vgl. den folgenden Beitrag zu Firmenfahrrädern und unsere Meldung zu Elektrofahrzeugen). In beiden Bereichen sollten die lohnsteuerliche und die umsatzsteuerliche Beurteilung streng getrennt werden, um Fehler zu vermeiden.

    Autor

    Thomas Kriesel
    Tel.: +49 30 208 88 1455